对大宗贸易总额法,净额法确认收入的思考 -j9游会真人游戏第一品牌

1 前言

2022年12月26日,财政部、国务院国资委、银保监会、证监会发布了《关于严格执行企业会计准则切实做好企业2022年年报工作的通知》(财会〔2022〕32号)(以下简称“财会32号通知”),强调2022年年报工作应严格执行会计准则的通知,细化了关于执行会计准则的主体要求。《财会32号通知》强调了编制2022年年报应予关注的准则实施重点,强调“总额法&净额法”的会计判断适用条件。当企业向客户销售商品涉及其他方参与其中时,企业不应仅局限于合同的法律形式,而应当综合考虑所有相关事实和情况,评估特定商品在转让给客户之前是否控制该商品,确定其自身在该交易中的身份是主要责任人还是代理人。控制该商品的,其身份为主要责任人,用总额法确认收入;不控制该商品的,其身份为代理人,用净额法确认收入。部分行业如贸易、百货、电商、广告营销等应予以特别关注,应当结合业务商业模式等相关事实和情况,严格按照收入准则的相关规定进行判断和会计处理。

2 上市公司案例

近年来监管机构对总额法、净额法问题监管口径明显收紧。今年1-5月已经有不下三十家上市公司收到所在交易所对收入确认问题的问询函。还有若干家st公司(如st顺利、st金洲、st运盛、st科林等)在收到关注函、最终调整收入确认方式后,直接触发了强制退市标准。多家上市公司对之前的收入确认方法进行了差错更正。如深圳大通实业股份有限公司于2022 年 4 月 30 日披露的《关于前期会计差错更正的公告》显示:经自查,公司 2021 年因业务调整,需对公司 2021 年度已披露一季报、半年报、三季报部分已采用总额法确认的收入数据按照净额法进行更正。上海同达创业投资股份有限公司2021年年报及会计差错更正公告显示公司对建材贸易收入确认方法由“总额法”更正为“净额法”。2023年4月新疆冠农股份有限公司公布了关于前期会计差错更正的公告,公告中显示公司2021年度部分贸易业务不符合 “总额法”确认收入的条件,公司对该部分贸易收入的会计核算方法更正为“净额法”,相应调减2021年度营业收入和营业成本。在2022年度报告编制过程中,新疆冠农股份有限公司对天沣物产皮棉贸易业务进行了更为详尽的梳理,并对照收入准则谨慎判断天沣物产在交易中身份是主要责任人还是代理人。根据梳理中了解到的情况和事实,发现天沣物产部分皮棉贸易业务存在未完全承担价格风险的情形,不完全符合 “总额法”确认收入的条件,公司对该部分贸易收入的会计核算方法更正为“净额法”,相应调减2022年1-3季度营业收入和营业成本。2023年5月上海证券交易所发布了关于对中国西电电气股份有限公司及有关责任人予以监管警示的决定。其中第一项违规行为为公司子公司西安西电开关电气有限公司 2021 年从事光伏项目设备贸易业务,在上述交易中的身份实质为代理人,但日常按照“总额法”核算,期末调整为“净额法”核算。上述事实导致公司 2021年一季报、半年报、三季报贸易业务收入披露不准确。

3 深交所会计监管案例

2023年深交所会计监管动态第一期列举的典型案例中提到:a公司从事钢材贸易业务,采用以销定采模式,根据客户需求选择制造商,在同一天分别与客户、制造商签订销售、采购合同。一般采用先款后货的方式进行交易结算,在预收下游客户钢材款后,预付上游制造商钢材款。分别根据客户、制造商情况选择客户自提、制造商承运等方式将钢材送至客户指定地点。客户自提模式下,a公司从客户处获取具体钢材采购需求(包括规格型号、数量、生产厂家范围或品牌等),据此确定制造商,并在同一天分别签订销售及采购合同。每种产品销售价格系在采购价格基础上加上相同价差,a公司仅获取固定利润。销售和采购合同涉及的产品规格型号、数量、制造商均保持一致,均约定款到发货。采购合同约定由a公司自提,销售合同约定a公司委托客户代为运输货物,运输过程风险由a公司承担。制造商承运模式下,相关交易安排基本与客户自提模式保持一致,仅运输方式不同,即采购合同约定由制造商运输至a公司指定地点,合同金额包括货款、运费,开具一票制发票,运输过程全部风险由a公司承担;销售合同约定由a公司指定制造商送货至客户指定地点。参考意见:大宗商品贸易相关履约义务通常存在多方参与,企业作为提供商品的一方,应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权,判断自身是主要责任人还是代理人,进而判断应采用总额法还是净额法确认收入。《企业会计准则第14号一一收入(2017年修订)》(以下简称《新收入准则》)规定了三种转让商品前能够控制该商品的情形。本案例中,a公司根据客户需求确定商品制造商,在同一天签订销售及采购合同,销售和采购合同涉及的产品规格型号、数量、制造商均保持一致,且商品由客户或制造商运至客户指定地点,a公司不负责货物的承运。在商品转移给客户之前,a公司无法主导商品的用途,因此不属于“企业自第三方取得商品或其他资产控制权后,再转让给客户”的情形。a公司未委托制造商代其向客户提供服务,因此不属于“企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务”的情形。a公司未对钢材提供加工整合,因此也不属于“企业自第三方取得商品控制权后,通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户”的情形。《新收入准则》进一步规定,企业在判断其向客户转让特定商品之前是否已经拥有对该商品的控制权时,不应仅局限于合同的法律形式,而应当综合考虑所有迹象进行判断,并进一步提出判断是否能够控制商品的三个事实和情况,即是否承担主要责任、是否承担存货风险、能否自主决定价格。本案例中,合同仅约定a公司承担运输过程风险,未明确a公司是否对商品质量、性能、售后等负责,从客户的角度来看,仅承担运输风险并不意味承担主要责任。根据合同约定,a公司在取得商品后,较短时间内即将相同规格、数量的商品交付给客户,实际不承担存货滞销、积压等风险。产品销售价格系采购价格加价差,a公司仅获取固定利润,基本无自主定价权,因此不承担存货市场价格波动风险。综上,a公司在以销定采模式下,和制造商签订采购合同的同时或者相近时间和客户签订销售合同,若在商品转移之前,a公司实质上无法主导钢材的使用,例如调配、自用、不能自行或者要求运输方把这些商品用于其他用途并从中获得几乎全部的经济利益,未实质承担退货、滞销、积压等存货风险,也未承担存货市场价格波动的风险,则a公司并未拥有对商品的控制权,应当以净额法确认收入。

4 总额法适用条件综上我认为,如果实施以销定采、零库存的大宗贸易业务,供应链公司运用总额法确认收入需要做到:

1.供应链公司在交易中为首要义务人:供应链公司分别与其供应商和客户签署买卖合同,货物的数量、质量、交货等风险以货物实际交割时点而转移。如果发生了采购合同无法履约导致对下游客户无法交货的情况,公司需作为首要义务人对下游客户进行赔偿,负有向下游客户销售商品或提供服务的首要责任。

2.供应链公司承担商品或服务所有权上的主要风险和报酬:供应链公司能够取得商品的在向客户转让之前的控制权。公司的采购和销售价格是分别且独立与上下游进行定价,公司对商品定价有自主权,即销售价格为公允的市场价值,不是简单的以上游供应商销售价款增加固定金额。同时根据合同约定在交易过程中若出现产品数量、质量等违约问题,公司需向客户承担首要赔偿责任,该赔付与上游供应商向公司的赔付不存在因果关系,由此判断公司承担退货、滞销、积压等存货风险,即供应链公司需要对下游客户提出的产品质量、性能、售后等问题负责。

3.供应链公司承担了主要信用风险:公司依据交易合同向供应商支付货款,供应商依据合同约定供货,同时公司依据合同向下游客户交付货物并收取货款,承担下游客户的信用风险。

4.上游供应商不是下游供应商指定的。

5.公司与供应商和客户不存在关联关系。

6.供应链公司可以租赁或利用自有仓库存放拥有控制权的存货,承担相应风险。

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